Судебная практика в Западной Сибири. 2011. № 4

 
 

В статье автор анализирует материалы судебной практики, в частности рассматривается возможность организации учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли расходы в виде платежей по договорам добровольного личного страхования.


Ключевые слова: судебная практика, страхование, платежи, налогообложение

Вправе ли организация учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли расходы в виде платежей (взносов) по вышеуказанным договорам добровольного личного страхования, если размер взносов превышает 3% от суммы расходов на оплату труда? Такой вопрос был поставлен перед Президиумом ВАС РФ на заседании 20 октября 2010 г. по делу № А27-15184/2009.

Суть дела заключается в следующем. Организация осуществляет расходы в виде платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Статьей 255 НК РФ установлены виды расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Согласно абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 настоящего Кодекса относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами) имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством, на ведение соответствующих видов деятельности на территории Российской Федерации. В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) вышеуказанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам, поименованным в п. 16 ст. 255 НК РФ.

Таким образом, организация-работодатель вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли суммы платежей (взносов) по договорам добровольного страхования, заключенным со страховыми организациями в пользу работников. Сюда же относятся и договоры добровольного личного страхования, предусматривающие выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

В соответствии с абз. 10 п. 16 ст, 2S5 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 тыс. руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по вышеуказанным договорам, к количеству застрахованных работников. Каких-либо иных ограничений в отношении учета подобных расходов для целей налогообложения прибыли положениями главы 25 НК РФ не установлено.

Отсюда следует, что расходы в виде платежей (взносов) по вышеуказанным договорам добровольного личного страхования, если размер взносов превышает 3% от суммы расходов на оплату труда, но не превышает 10 тыс. руб. в год, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли.

В то же время существует и следующее дело. В ходе выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты ОАО налогов и сборов за 2005— 2007 гг. инспекция Федеральной налоговой службы по г. Кемерово установила занижение сумм подлежащих уплате налогов, в том числе налога на прибыль, в связи с чем приняла решение от 30.06.2009 № 132, которым доначислила за указанный период 5 785 876 руб. налога, а также начислила пени и штраф.

Основанием к принятию такого решения послужил вывод инспекции о том, что при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль общество отнесло к расходам затраты на уплату страховых взносов по заключенным с ООО «СБ-Компас» договорам добровольного личного страхования своих работников. Между тем размер выплат превышал 3% от суммы расходов на оплату труда, что, по мнению инспекции, противоречит подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ. Вышестоящий налоговый орган — Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области, решение инспекции в части налога на прибыль признал законным и обоснованным.

Не согласившись с решением инспекции в указанной части, общество оспорило его в суде. Арбитражный суд первой инстанции своим решением, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, в удовлетворении требования, заявленного обществом, отказал. Федеральный арбитражный суд судебные акты нижестоящих судов оставил без изменения.

В результате перед Президиумом ВАС РФ встал вопрос конкуренции норм двух статей НК РФ. Практики по данному вопросу почти нет, ведь на первый взгляд кажется очевидным, в каком случае применяется подп. 48.2 п. 1 ст. 264, а в каком п. 10 ст. 255 НК РФ.

Отдельно коснемся расходов работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний). Данные расходы в соответствии с законодательством за первые два дня нетрудоспособности работника в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности, Кодекс относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Как следует из Определения КС РФ от 02.03.2006 № 16-01, страховое обеспечение, призванное возместить работнику временно утраченный заработок, не должно ставиться в зависимость от продолжительности стажа работника, поскольку продолжительность стажа не может быть критерием предоставления страхового обеспечения. Исходя из действующей в Российской Федерации системы социального страхования в случае болезни работнику выплачивается не вознаграждение за выполнение им трудовой функции, а социальное пособие с целью возместить работнику заработок, утрачиваемый из-за болезни.

С учетом изложенного расходы работодателя по выплате работнику пособия по временной нетрудоспособности в пределах суммы, установленной п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 № 183-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов», могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. При этом стаж работы не оказывает влияния на размер пособия, относимого на данные расходы.

Платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования в пользу работников в указанных случаях включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия за первые два дня нетрудоспособности работника (подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ). Совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ, включается в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.

Если организация заключила договор добровольного личного страхования со страховой организацией в пользу работника на случай его временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), то за свой счет работодатель может оплатить работнику только не покрытую страховой организацией часть пособия по временной нетрудоспособности. При этом платежи (взносы) работодателей по таким договорам добровольного личного страхования учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, установленном подп. 48.2 п. 1 ст. 264 и п. 16 ст. 255 НК РФ.

В случае если у организации отсутствует подобный договор со страховой организацией, первые два дня нетрудоспособности работника (являющиеся рабочими) она оплачивает за свой счет в порядке, установленном подп. 48.1 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 252 НК РФ.

Обратим внимание на норму подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, которая включает в состав расходов «другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией». Формулировка «другие расходы» фактически дает возможность налогоплательщику учитывать в целях налогообложения прибыли любые расходы, при этом необходимо четко и однозначно подтвердить их экономическую обоснованность в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ. Рекомендуется закрепить экономическую обоснованность таких расходов во внутреннем документе налогоплательщика.

Пунктом 6 ст. 270 Кодекса определено, что не учитываются при определении налоговой базы расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263, 291 НК РФ.

Согласно абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ (в редакции, действовавшей в период 2005—2007 гг.) к расходам на оплату труда относились взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Такие расходы не должны были превышать 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника. Никакого иного ограничения указанная выше норма не содержала.

Как установлено судами, общество в период 2005—2007 гг. несло затраты по уплате страховых взносов по договорам страхования от несчастных случаев и болезни с ООО «СБ-Компас» от 31.05.2005 № 10420502, от 31.05.2006 № 10520612, заключенным только на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей, в расчете 10 тыс. руб. на одного работника в год и учитывало эти затраты при исчислении налога на прибыль.

Отклоняя требование общества, суды признали правильным отказ инспекции учесть затраты общества на оплату страховых взносов по договорам, заключенным обществом в пользу своих работников, сверх суммы, равной 3% от суммы расходов на оплату труда. При этом суды указали, что общество при исчислении налога обязано было учитывать не только предельный размер страховых взносов, предусмотренный ст. 255 НК РФ, но и ограничение суммы таких расходов, содержащееся в подп. 48.2 п. 1 ст. 264 Кодекса.

Однако данный подпункт определяет порядок учета платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы. Совокупная сумма этих платежей (взносов) и взносов, указанных в абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Затраты на платежи (взносы) по указанному выше виду добровольного страхования законодатель относит к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Содержащееся в подп. 48.2 п. 1 ст. 264 Кодекса ограничение касается только платежей (взносов) данного конкретного вида добровольного страхования — они подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения при условии и в той части, в которой сумма этих платежей (взносов) и платежей (взносов), указанных в абз. 10 п. 16 ст. 255, не превышает 3% от суммы расходов на оплату труда.

Указанное условие, отсутствуя в п. 16 ст. 255 НК РФ — норме, регламентирующей учет в составе расходов платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, не может рассматриваться как подлежащее применению и в отношении страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключаемым только на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей. В отношении спорных взносов Кодексом предусмотрен иной механизм установления предельного размера, принимаемого для целей налогообложения, — путем закрепления предельной суммы взносов, уплачиваемой в расчете на одного застрахованного работника.

Общество в спорный период использовало только один вид добровольного страхования и при исчислении налога на прибыль не превысило установленный п. 16 ст. 255 НК РФ предельный размер страховых взносов.

При указанных обстоятельствах суды ошибочно применили в данном деле ограничения размера суммы расходов по договорам добровольного страхования, предусмотренные подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обобщая вышеизложенное, можно сделать следующие выводы.

Для расходов, предусмотренных абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ, установлен специальный механизм расчета максимального размера, принимаемого для целей налогообложения, т.е. путем закрепления предельной суммы взносов, уплачиваемой на одного застрахованного работника.

Организация вправе учесть в налоговых расходах не превышающие 15 тыс. руб. в год на одного застрахованного взносы на добровольное страхование на случай смерти работника или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей.


Судебная практика в Западной Сибири



А.Б. Панов,

аспирант Российской академии правосудия


1 «По жалобе гражданина Корнилова Владимира Петровича на нарушение его конституционных прав положениями Указа Президента Российской Федерации от 15 марта 2000 года № 508 „О размере пособия по временной нетрудоспособности", Правил исчисления непрерывного трудового стажа рабочих и служащих при назначении пособий по государственному социальному страхованию, Основных условий обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию и Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию".

© А.Б.Панов, при использования материалов ссылка на сайт строго обязательна.