Всероссийский научно-аналитический журнал Вестник Уральского института экономики, управления  и права. 2011. № 4

 
 

Вопросу, касающемуся особенностей административной ответственности за налоговые правонарушения, посвящено немалое число научных трудов таких ученых, как А.Е. Анохин, Т.В. Архипенко, Л.Р., Барашян., С.Е. Батыров, Д.Н. Бахрах, В.Н. Васин, М.В. Будылева, А.А. Гогин, А.В., Зимин, В.И. Казанцев, А.Н. Козырин, Т.Л., Коробова, И. И. Кучеров, О.Э. Лейст, СВ., Лущаев, А.В. Макаров, А.А.  Мусаткина, О.В. Пименова, Н.В. Сердюкова, В.В., Стрельников, С. Р. Футо, В.М. Чибинев, ИИ. Шереметьев, Ю.В. Шилов, А.Ю. Шорохов. 1

               В научной литературе существует множество взглядов на проблему соотношения административной и налоговой ответственности. Первый подход состоит в том, что налоговую ответственность рассматривают как особый вид государственного принуждения в сфере налогообложения и как один из видов ответственности в системе юридической ответственности, применяемой к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и их должностным лицам за нарушения законодательства о налогах и сборах. Например, В.А. Кинсбурская выделяет в налоговой ответственности ее особую самостоятельную правовую природу, однако вместе с тем отмечает, что по своей природе налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности2 . В частности, она предлагает в Налоговом кодексе РФ соответствующие составы целесообразно сгруппировать в рамках статей, предусматривающих одновременно санкции как для самих субъектов налогообложения, так и для их должностных лиц. При этом предлагается и внесение соответствующих поправок в ст. 1.1 КоАП РФ, в частности, указание в этой статье на то, что вопросы административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов регулируются НК РФ и положения КоАП РФ на них не распространяются3.   
          Другой, более распространенный подход заключается в том, что нарушения налогового законодательства могут быть только двух видов: уголовные преступления и административные правонарушения4. Так называемая «налоговая ответственность» за нарушения налогового законодательства, которая предусмотрена в НК РФ, отмечает Е.В. Овчарова, по существу является административной ответственностью. Правильность такого подхода обоснована учеными А.П. Алехиным и С.Г. Пепеляевым5 и подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ в Постановлении по делу  о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года «О федеральных органах на логовой полиции» от 17 декабря 1996 г6. В указанном Постановлении Конституционный суд РФ определяет санкции, применяемые за нарушения налогового законодательства, как административно-правовые и уголовно-правовые по своему характеру.

             В соответствии с п. 4 ст. 23 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей  налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. 

        Сравнительный анализ административной и так называемой «налоговой ответственности» позволяет выявить проблемы, возникающие в связи с применением на практике данных видов ответственности, изучение которых создает предпосылки для дальнейшего совершенствования законодательства. Наиболее актуальной проблемой является регулирование процессуальных  норм, регламентирующих порядок привлечения к административной ответственности. Данная задача может быть решена путем разработки Административного процессуального кодекса, который регулировал  бы общественные отношения, связанные с осуществлением судебного контроля за деятельностью органов, наделенных полномочиями привлекать к административной ответственности, либо внесением изменений в АПК РФ.

    За рубежом можно привести значительное число примеров разрозненности (отраслевой привязанности) публично-правовой ответственности. Так, санкции за налоговые правонарушения (в том числе и криминального характера) в большинстве зарубежных государств устанавливаются именно налоговым законодательством. Публично-правовые санкции (без четкого разграничения на административные и уголовные) предусмотрены, например, в Болгарии, Германии, Испании, Канаде, США, Франции. При этом, как показывает мировой опыт, имеются все ресурсы для совершенствования института ответственности за совершение налоговых правонарушений (в широком понимании этого термина - как любых некриминальных противоправных деяний) именно в рамках налогового права. Регулирование уголовной ответственности в рамках налогового законодательства - безусловно, преждевременное для России предложение. Тем не менее нормы об административных санкциях, по нашему мнению, могут (и должны) располагаться только в одном акте - КоАП РФ, поскольку это отвечает практическим потребностям, упрощает и унифицирует процедуру взыскания соответствующих санкций.

Анализ зарубежного опыта в области налоговой ответственности позволяет сделать вывод о том, что в большинстве государств умышленное неисполнение налоговых обязанностей, выражающееся в уклонении от уплаты налогов, расценивается как общественно опасное уголовно наказуемое деяние7. В странах англосаксонской системы права уголовная ответственность за налоговое мошенничество предусмотрена не только для физических лиц, но и для юридических лиц (корпораций).

Дополнительными наказаниями, применяемыми к налоговым преступникам, в уголовном законодательстве зарубежных стран являются конфискация имущества, приобретенного на средства, сокрытые от налогообложения, лишение права на получение прибыли от сделки, запрет на участие в публичных торгах или на работу в государственных учреждениях, ограничение в избирательном праве, а также лишение иных гражданских прав, включая право носить оружие, выступать в качестве опекуна или попечителя, публичное оглашение факта совершения тем или иным лицом налогового преступления. Так, в Канаде за вынесением обвинительного приговора в отношении налогового преступника следует обязательная публикация соответствующих фактов в средствах массовой информации8. В США на официальном сайте Службы внутренних доходов приводятся сведения о привлечении конкретных налогоплательщиков к уголовной ответственности. Во Франции суд, рассматривающий дела об обманных действиях налогоплательщиков, обязан дать распоряжение об обязательном опубликовании обвинительного приговора в официальном печатном издании.

Таким образом, можно сказать, что из нормативной конструкции административной ответственности следует ряд признаков, которые находят свое отражение применительно к налоговой ответственности:

1) налоговое правонарушение является разновидностью административного правонарушения, т.к.:

посягает на установленный государством порядок управления (ст. 1.2 и ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 2 и ст. 106 НК РФ);

не имеет общественной опасности преступления (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; ст. 106 и п. 3 ст. 108 НК РФ);

обусловливает привлечение физического лица к ответственности с 16-летнего возраста (ч. 1 ст. 2.3 КоАП РФ; п. 2 ст. 107 НК РФ);

- основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (п. 3 ст. 108 НК РФ);

субъектами налоговых правонарушений являются наряду с физическими лицами также организации (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 107 НК РФ);

налоговые санкции применяются за деяния, совершение которых не обусловлено наличием служебных (трудовых) правоотношений между налоговым органом и правонарушителем (ст. 106 НК РФ) и по своей сути являются административными взысканиями - штрафами (п. 2 ст. 114 НК РФ);

привлечение лица к налоговой ответственности не влечет состояния судимости (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Точки зрения об административно-правовой природе налоговой ответственности придерживаются также Конституционный Суд РФ и высшее руководство страны. Таким образом, в КоАП РФ должны быть сосредоточены все виды правонарушений, влекущих за собой ответственность в соответствии с федеральными нормативными правовыми актами. Однако не все составы административных правонарушений, предусмотренные федеральными законами, включены в КоАП РФ.

Также важной проблемой, требующей своего внимания, является вопрос о персонификации ответственности за налоговые правонарушения. Между тем персонификация ответственности за налоговые правонарушения, допущенные в деятельности организации в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением должностным лицом своих трудовых обязанностей, -очень важный фактор, особенно учитывая значимые негативные последствия привлечения лица к административной ответственности. Общие требования привлечения к административной ответственности должностных лиц закреплены в статьях 2.4 (с примечанием) и 2.6 КоАП РФ.

Привлечение к административной ответственности возможно только в случае виновных действий (бездействия) лица (ст. 2.1 КоАП РФ). Следовательно, субъект административной ответственности - это должностное лицо организации, в чьи трудовые обязанности входит обеспечение выполнения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность. Должностные лица отвечают за нарушение установленных правил не только в результате собственных действий, но и вследствие неправильных указаний подчиненным и непринятия мер по соблюдению обязательных для исполнения правил другими работниками. Общие требования привлечения к административной ответственности должностных лиц закреплены в статьях 2.4 (с примечанием) и 2.6 КоАП РФ.

Для решения проблемы персонификации ответственности при определении субъекта административной ответственности необходимо проанализировать трудовые функции работников организации.

При отсутствии в организации четкой документации, позволяющей определить круг должностных обязанностей и пределы ответственности каждого должностного лица, ответственность за правонарушения в деятельности организации несет в первую очередь руководитель организации. Это касается практически всех аспектов деятельности организации и ее руководителя. При отсутствии в организации документации об обязанностях конкретных должностных лиц, позволяющей определить круг должностных обязанностей и сферу ответственности каждого работника организации, налоговые органы, скорее всего, предъявят претензии за допущенные нарушения в деятельности организации ее руководителю.

    Однако отсутствие в организации документов, свидетельствующих о характере обязанностей ее должностных лиц, еще не означает, что во всех случаях к ответственности за налоговое правонарушение будет привлекаться руководитель организации. Например, как отмечалось выше, за непредставление налоговой декларации, бухгалтерской отчетности или других сведений в налоговый орган административное наказание должно применяться к главному бухгалтеру или бухгалтеру при отсутствии в штате должности главного бухгалтера (п. 2 ст. 6 Закона о бухучете9). Заметим, что если судьей будет установлено, что протокол об административном правонарушении составлен в отношении ненадлежащего субъекта, то он может быть возвращен в налоговый орган для устранения недостатков (п. 4 ч. I ст. 29.4 КоАП РФ). На этом же основании не исключается и возможность прекращения судьей производства по делу в отношении ненадлежащего субъекта (п. 2 ч. I ст. 24.5 КоАП РФ).

Еще один аспект при привлечении субъектов к административной ответственности касается возможностей и способов обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц в административном порядке.

Порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц определяется, в частности, гл. 19 НК РФ. В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Статья 138 «Порядок обжалования» НК РФ определяет, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исклю чает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ, которая устанавливает, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

Рассмотрим порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.

Статья 139 НК РФ определяет, что жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено НК РФ, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Регламентом рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденном Приказом МНС России от 17.08.2001 № БГ-3-14/290 (далее - Регламент), предусматривается процедура рассмотрения налоговыми органами жалоб налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц. Пункт 2.1 Регламента устанавливает, что жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом.

Жалоба не подлежит рассмотрению в следующих случаях:

а)    пропуска срока подачи жалобы (в соответствии со ст. 139 НК РФ);

б)    отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

в)    подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика;

г)    при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);

д)    получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам,  изложенным в жалобе.

Заявителю должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения.

В разд. 4 Регламента даны рекомендации по перечню документов, которые могут быть приложены к жалобе.

В соответствии с Сообщением ФНС России от 09.02.2011 «О содержании жалобы, подаваемой в налоговый орган» жалоба (апелляционная жалоба) подается в письменной форме. Жалоба (апелляционная жалоба) подписывается заявителем или его представителем (законным или уполномоченным).

В жалобе (апелляционной жалобе) необходимо указать:

1) наименование налогового органа, в который подается жалоба (апелляционная жалоба), или должность, фамилию, имя и отчество должностного лица, которому направляется жалоба;

персональные данные заявителя: фамилию, имя и отчество (полностью), почтовый индекс и адрес места жительства, адрес электронной почты и номер телефона (при наличии);

идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), при этом физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе указывать не ИНН, а свои персональные данные, предусмотренные п. 1 ст. 84 НК РФ;

наименование налогового органа, решение которого обжалуется, или фамилию, имя и отчество должностного лица, действия (бездействие) которого обжалуются;

требования заявителя со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты;

обстоятельства, на которых основаны доводы налогоплательщика, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства;

суммы оспариваемых требований в разрезе (налога, вычета, в котором отказано, пени, штрафа);

расчет оспариваемой денежной суммы;

перечень прилагаемых документов.

В жалобе (апелляционной жалобе) должны быть указаны и иные сведения, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела, могут содержаться ходатайства, в том числе ходатайство о применении обстоятельств, смягчающих или исключающих ответственность.

Перечень документов, подаваемых вместе с жалобой, определяется в соответствии с Сообщением ФНС России от 15.02.2011 «О документах, которые рекомендуется приложить к жалобе, подаваемой в налоговый орган» и включает в себя:

документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования;

расчет оспариваемых сумм налогов, сбора, пени, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик, и иные расчеты;

доверенность или иные документы,  подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (в случае, если жалоба подписана не самим налогоплательщиком, -заявителем).

Подписать жалобу может, помимо самого налогоплательщика, его законный или уполномоченный представитель. Законными представителями налогоплательщика -физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами.

Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. При несоблюдении требований относительно подтверждения полномочий представителя в рассмотрении жалобы может быть отказано.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового органа; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

В соответствии с п. 2 Письма МНС России от 05.04.2001 № ВП-6-18/274@ решение вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика на акт налогового органа в обязательном порядке должно содержать вводную, мотивировочную и резолютивную части. Резолютивная часть решения выносится по форме, предусмотренной п. 2 ст. 140 НК РФ.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением следующего. Пунктом 2 ст. 141 НК РФ установлено, что если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. При этом, исходя из практики применения п. 2 ст. 141 НК РФ, для приостановления исполнения обжалуемого акта или действия необязательно наличие заявления лица, обратившегося с жалобой. Однако изложение налогоплательщиком в тексте жалобы соответствующего ходатайства не противоречит требованиям действующего законодательства и может способствовать принятию налоговым органом решения о приостановлении исполнения обжалуемого решения.

При рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган не должен извещать налогоплательщика (заявителя) о времени рассмотрения его жалобы. Соответственно, участие заявителя в рассмотрении такой жалобы не является обязательным.

Так, в Письме Минфина России от 24.06.2009    № 03-02-07/1-323 указано, что согласно пп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой
проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Это лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

В НК РФ не содержится требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, обязательность участия налогоплательщика в рассмотрении его апелляционной жалобы НК РФ и каким-либо иным документом не предусмотрена. Данная точка зрения подтверждена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.09.2010г. № 4292/10. Президиум ВАС РФ указал, что согласно пп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ. Отказывая в удовлетворении заявления общества, суды первой и апелляционной инстанций исходили из буквального толкования положений ст. 140 НК РФ, в которых отсутствует требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения вышестоящим налоговым органом его жалобы.

Порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен гл. 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе также не предусмотрена.

За рубежом имеется довольно большой опыт досудебного урегулирования налоговых споров. Например, в Германии существует профессия так называемого налогового консультанта10. Налоговое консультирование регулируется Законом «О налоговом консультировании». К концу 2007 г. насчитывалось больше 73000 физических лиц, аккредитованных как налоговые консультанты, и зарегистрировано 7500 юридических лиц по налоговому консультированию. Они отличаются высокой профессиональностью и при исполнении своей деятельности подчиняются строгим этическим принципам и правилам.

Налоговые консультанты предлагают своим клиентам (налогоплательщикам) на договорной основе услуги, которые способствуют качественному выполнению ими своих налоговых обязанностей. Клиенты обращаются к налоговому консультанту, как правило, не только с целью подготовки необходимой для предоставления в налоговые органы налоговой документации. Они связывают с этим уверенность в том, что консультант, учитывая все обстоятельства их собственных дел, активным консультативным воздействием оберегает их как от переплаты, так и от недоплаты налогов. В этой системе есть выгода и для налоговых органов. Опыт показывает, что качественное налоговое консультирование, несомненно, может повлиять на повышение эффективности делопроизводства в налоговых органах.

Налоговые консультанты как специалисты в области налогообложения в состоянии общаться с представителями налоговых органов на «одном языке». Налоговые консультанты призваны и способны выступить в качестве посредника между налогоплательщиком и налоговым органом как в объективном, так и в субъективном плане. Разногласие и проблемы между налоговым органом и налогоплательщиком могут решаться на деловом уровне, оттесняя эмоциональные аспекты возможного конфликта на задний план. Ответы на вопросы и запросы в адрес налогоплательщика, как правило, отличаются высокой профессиональностью. При участии налогового консультанта для налогового органа часто отпадает необходимость изложить налогоплательщику суть того или иного нормативного положения.

В результате двухсторонние отношения между налогоплательщиком и налоговым органом с подключением налогового консультанта становятся трехсторонними. Если отношения между налогоплательщиком и налоговым органом основываются на налоговых законах, то налогоплательщик и налоговый консультант взаимодействуют на основе гражданского права посредством хозяйственного договора о предоставлении услуг по налоговому консультированию. Отношения же между налоговым консультантом и налоговым органом строятся на основе доверенности, предоставленной налогоплательщиком своему налоговому консультанту. Налоговый консультант, вступая в контакт с налоговым органом, на основе взаимной договоренности представляет интересы своего клиента в пределах, дозволенных законом. Отношения между финансово-налоговыми органами и налоговыми консультантами в Германии в общем плане отличаются еще и тем, что они основываются на принципе взаимоуважения и взаимного понимания отведенных им ролей в системе налогообложения.

В целом все это способствует профилактической работе по предотвращению налоговых конфликтов, которая нередко сводится к тому, что налоговому консультанту дано право выступать посредником между налоговой администрацией и лицами, обязанными платить налоги.

Неформальными методами, теоретически применимыми для регулирования налоговых конфликтов в Германии, признаются такие методы, результаты которых принципиально не могут оспариваться перед финансово-налоговым судом. Они малоэффективные, так как не гарантируют достижения правовой защиты налогоплательщика. К ним относятся обращение (петиция), возражение, жалоба в вышестоящую инстанцию против действия или бездействия должностного лица и ходатайство о простом изменении акта об уплате налога.

Право на обращение (петицию) заложено в Конституции Германии, по которой каждый может обращаться в органы законодательной и исполнительной власти. По налоговым вопросам обращение может быть предъявлено подведомственному или вышестоящему земельному финансово-налоговому органу, а также петиционной комиссии при парламенте земли (ландтаг). Предметом такого обращения может служить просьба об устранении недостатков или об инициировании каких-то действий.

Возражение – разновидность конституционного права на обращение, направленное в адрес определенного должностного лица, действия которого порицаются. Оно по сути дела представляет собой просьбу к должностному лицу о пересмотре принятого им решения.

Жалобы в вышестоящую инстанцию против действия, бездействия или поведения определенного должностного лица также основываются на конституционном праве. Но из практических соображений к ним рекомендуется прибегать только в исключительных случаях, потому что таким путем, как правило, собственные проблемы налогоплательщика не решить. Лучше пользоваться посредническим опытом налогового консультанта.

Ходатайство о простом изменении акта об уплате налога (налогового извещения) является единственным неформальным методом регулирования налоговых конфликтов, предусмотренным Законом «О порядке взимания налогов, сборов и пошлин». К другим нормативным актам налоговых органов, кроме налоговых извещений, этот метод не применим. Ходатайство необходимо возбуждать до истечения срока, установленного законом для формального досудебного обжалования акта. При ходатайстве о простом изменении налогового извещения не представляется возможным приостановить исполнение акта. По существу ходатайство о простом изменении акта отличается от досудебного обжалования еще и тем, что этот акт проверяется только в пределах возбужденного ходатайства и нельзя изменить налоговое извещение в неблагоприятном для налогоплательщика направлении.

Получив акт об уплате налогов или другой обязывающий нормативный акт от налогового органа, налогоплательщик имеет возможность оспаривать его в установленном порядке. Закон предписывает четкую процедурную последовательность обжалования актов налоговых органов.

Прежде чем обратиться в суд, налогоплательщик обязательно должен обжаловать акт налогового органа в досудебном порядке, направляя жалобу в письменной форме в орган, издавший этот акт. Жалоба подается в течение месяца со дна поступления акта. Обжалование должно быть формально допустимо и обоснованно. Недопустимым считается обжалование тогда, когда налогоплательщик не обременён обжалованным актом. Недопустимые либо необоснованные обжалования опровергаются без разбирательства.

Пример, налогоплательщику поступает извещение об уплате подоходного налога с завышенными, по сравнению с декларацией, доходами. Размер же начисленного налога с учетом стандартных вычетов равняется нулю. Авансовых платежей не было, поэтому сумм, подлежащих возмещению, не имеется. Обжалование такого извещения из-за отсутствия обременения налогоплательщика в принципе недопустимо. Исключением, когда обжалование «нулевых» извещении все-таки допускается, зачастую является случай, когда налоговое извещение налогоплательщиком может предъявляться в другие органы исполнительной власти с целью получения, например, каких-нибудь социальных дотаций, величина которых определяется в зависимости от размера доходов.

По допустимым и обоснованным жалобам должно приниматься решение. Определенный срок на это решение немецким законом не установлен. До принятия решения налоговым органом налогоплательщик при желании на основе соответствующего заявления имеет право на устное обсуждение основополагающих фактов жалобы и их налогово-правового толкования. Пошлина за досудебное обжалование актов налоговых органов не взимается.

Подача жалобы сама по себе не приостанавливает исполнение обжалуемого акта. Налогоплательщик особым заявлением должен известить налоговый орган о таком желании. При наличии серьезных признаков, ставящих правомерность акта под сомнение, налоговый орган должен приостановить его исполнение. Неудовлетворение заявления на приостановление исполнения акта, в свою очередь, тоже подлежит обжалованию с той лишь разницей, что налогоплательщик по вопросу приостановления имеет возможность сразу обратиться в суд. Во всяком случае, решение по этому поводу налоговый орган должен принимать в экстренном порядке, не ожидая исхода основного дела.

Исход досудебного разбирательства может быть следующим:

налогоплательщик до вынесения решения отзывает свою жалобу;

налоговый орган полностью удовлетворяет жалобу, отменяет акт и при необходимости издает новый, исправленный акт (налоговое извещение);

налоговый орган полностью оставляет жалобу без удовлетворения с вынесением письменного решения;

налоговый орган частично оставляет жалобу без удовлетворения с вынесением письменного решения и издает новый, частично исправленный акт (налоговое извещение).

Подачу досудебной (и судебной) жалобы налогоплательщик может поручить уполномоченному лицу. Уполномоченными могут быть адвокаты и налоговые консультанты. Налоговые консультанты, исполняя роль «налоговых адвокатов», в Германии являются неотрывной составной частью системы правосудия в области налогового права. Они обязаны на основе отведенных им полномочий, придерживаясь общепризнанных норм профессиональной этики, представлять, защищать и оспаривать законные интересы и права своих клиентов перед налоговыми органами и правосудием. Получив поручение, уполномоченный, ссылаясь на доверенность, вносит жалобу, обосновывает ее и самостоятельно принимает все решения по ходу дела. Доверенность, выданная клиентом своему налоговому консультанту, необходимо предъявить налоговому органу один раз, и она действительна, пока не извещается об ее истечении. Она обычно включает в себя полномочия на получение документов, что позволяет налоговому консультанту самостоятельно принимать решение, отдавать заявления, обжаловать извещения и так далее, даже в отсутствие клиента.

Судебное рассмотрение налоговых споров в Германии регулируется Законом «О налогово-финансовых судах»11. Само его название уже говорит о том, что в Германии существуют специальные суды и судьи для рассмотрения налоговых споров в судебном порядке. Имеются налогово-финансовые суды первой инстанции на уровне земель и один апелляционный суд (Федеральный финансовый суд) на федеральном уровне.

Судебному обжалованию подлежат налоговые акты, к которым имеются решения налогового органа о полном и частичном опровержении досудебной жалобы. В результате акт с решением становится предметом иска. В первой судебной инстанции истцом всегда выступает налогоплательщик, а ответчиком - налоговой орган. Срок для подачи жалобы в суд составляет один месяц со дня поступления налогоплательщику решения об опровержении (неудовлетворении) досудебной жалобы. Истец обязан письменным обоснованием жалобы указать на все обстоятельства и представить все имеющиеся доказательства, обосновывающие его жалобу.

Суд первой инстанции обязан исследовать все доступные ему по делу факты. Это, прежде всего, показания и документы, предоставленные налогоплательщиком, и ответные показания налогового органа. Кроме того, суду налоговым органом должны предоставляться документы делопроизводства, составленные им при камеральной или выездной проверке, при оформлении обжалованного акта и принятии решения по его досудебному обжалованию. Суд к тому же обязан учитывать в ходе судебного процесса впервые приведенные сторонами по делу факты и названные обстоятельства. От налогоплательщика изложения по применению нормативных положений налогового права к обжалованному делу не требуется. В зависимости от сложности рассматриваемого дела привлекается налоговый консультант или адвокат.

Подача судебной жалобы, как и в случаи досудебной жалобы, не приостанавливает исполнение обжалуемого акта. Налогоплательщик должен ходатайствовать о том особым заявлением в суд, как правило, на основе неудовлетворения такого же заявления налоговым органом. При наличии серьёзных признаков, ставящих под сомнение обжалуемый акт, с целью временной правовой защиты суд экстренным решением может приостанавливать его исполнение.

Исход судебного процесса первой инстанции может быть следующим:

налогоплательщик до вынесения судом решения отзывает свою жалобу, на чем процесс и прекращается;

налоговый орган до вынесения судом решения удовлетворяет жалобу, отменяет акт и при необходимости издает новый, исправленный акт (налоговое извещение), на чем процесс (при полном удовлетворении) становится беспредметным;

суд письменным решением полностью или частично удовлетворяет жалобу и при необходимости обязывает налоговый орган издать соответствующий новый акт;

суд полностью или частично оставляет жалобу без удовлетворения с вынесением письменного решения.

В последних двух случаях суд первой инстанции должен принять решение о допущении/недопущении ревизионной жалобы в апелляционный суд. При недопущении проигравшая сторона имеет право обратиться в апелляционный суд с обжалованием недопущения. Таким образом, истцом при Федеральном финансовом суде может быть налогоплательщик или налоговый орган. Апелляционный суд (суд второй инстанции) рассматривает дело только с точки правомерности применения закона судом первой инстанции. Решение апелляционного суда, как правило, окончательное.

Изредка, когда, по мнению финансового суда (любой инстанции), применимая к рассматриваемому делу норма налоговой законности не соответствует Конституции, этот вопрос может передаваться путем интерпелляции в Федеральный конституционный суд. Чаще до вынесения окончательного решения финансовый суд представляет дело Европейскому Верховному суду для рассмотрения, который, в свою очередь, принимает предварительное решение с точки зрения соответствия касательных дела немецких правовых норм с законности Европейского сообщества.

Судебное рассмотрение связано с судебными издержками, которые возлагаются на налогоплательщика в случае неудовлетворения жалобы или ее отзыва. В других случаях налогоплательщик имеет право на возмещение из государственной казны всех понесенных им расходов в ходе досудебного и судебного обжалования. Но любая из причастных к процессу (первой инстанции) сторон может ходатайствовать о принятии судом касательно издержек противоположного решения.

Пример, налогоплательщик после безуспешного досудебного обжалования акта об уплате налогов обратился с жалобой в суд. Исковое требование направлено на признание налоговых вычетов величиной 9000 евро на реконструкцию арендованного помещения, в чем ему было отказано налоговым органом. В ходе процесса он предъявляет дополнительные документы, прежде не представленные налоговому органу. В результате признаваемая решением суда сумма вычета составляет 12000 евро. На основе соответствующего ходатайства налогового органа суд принимает решение по судебным издержкам таким образом, что налогоплательщик должен оплатить 25% судебных издержек, а 75% его собственных расходов на досудебное и судебное обжалование, в том числе затраты за услуги налогового консультанта или адвоката, ему возмещают из государственной казны.

Практика применения норм об административной ответственности в области налогов и сборов придает особую актуальность рассмотрению вопросов, связанных с определением момента начала и момента окончания административных правонарушений в области налогов и сборов. Необходимость точного определения указанных моментов в случае совершения административных правонарушений в области налогов и сборов играет важную роль для соблюдения сроков давности привлечения к административной ответственности.

Среди правонарушений, заключающихся в неисполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, основное место занимают правонарушения, заключающиеся в неисполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, к установленному сроку. К подобным правонарушениям относятся: нарушение сроков представления налоговой декларации (ст. 15.5 КоАП РФ); непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП РФ) и др.

Частью 1 ст. 4.5 КоАП РФ закреплено, что в случае нарушения законодательства о налогах и сборах постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения. При длящемся административном правонарушении сроки, предусмотренные ч. 1 настоящей статьи, начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения (ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ).

Таким образом, КоАП РФ для определения начала течения сроков давности привлечения к административной ответственности использует два понятия:

день совершения административного правонарушения и

день обнаружения административного правонарушения. Учитывая, что законодательного определения ни одному из перечисленных понятий в КоАП РФ не дано, необходимо обратиться к разъяснениям и выводам судебных органов. По вопросу, что считать днем обнаружения административного правонарушения, обратимся к п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. № 2, который разъясняет, что «днем обнаружения административного правонарушения считается день, когда должностное лицо, уполномоченное составлять протокол о данном административном правонарушении, выявило факт совершения этого правонарушения. Указанный день определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления».

Обращаясь к нормам ст. 113 НК РФ, регламентирующей сроки привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, следует отметить, что начало срока давности привлечения к налоговой ответственности связано с установлением правоприменителем двух моментов:

дня совершения налогового правонарушения (в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ); или

следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено налоговое правонарушение (в отношении правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ).

Момент окончания срока давности привлечения к налоговой ответственности определен законодателем в ст. 113 НК РФ достаточно четко: им является момент вынесения решения о привлечении к ответственности, причем вступление последнего в законную силу для определения наступления указанного момента не обязательно.

Поскольку НК РФ также не определяет, что является днем совершения налогового правонарушения, необходимо обратиться к выводам судебной практики. В качестве примера определим, что является днем совершения налогового правонарушения в виде непредставления налоговой декларации (ст. 119 НК РФ).

Так, судом высказана позиция, что «моментом совершения налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, является день, следующий за последним днем срока, установленного законом, в течение которого налогоплательщик обязан был представить в налоговый орган по месту учета соответствующую декларацию».

Судебная практика, сложившаяся по вопросу, что считать днем обнаружения правонарушения, не является единообразной, что является источником для разного рода противоречий при применении норм ответственности.

Необходимо обратиться к анализу судебной практики по рассмотрению дел об административных правонарушениях.

Выделим несколько случаев в правоприменительной практике, с которыми приходится сталкиваться арбитражным судам при рассмотрении дел, связанных с привлечением юридических лиц к административной ответственности.

Первый случай касается практики привлекающих к ответственности органов увеличения размера штрафа за налоговые правонарушения на 100 % в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ. По конкретному делу был выявлен инспекцией факт непредставления в установленный Кодексом срок сведений об открытии счетов на основании сообщений банка также в один день и зафиксирован в актах, датированных одним числом. Поэтому при названных обстоятельствах оснований для увеличения в решениях инспекции от 18.07.2006 штрафов по пункту 4 статьи 114 Кодекса не имелось. Вынесенное решение ВАС РФ, безусловно, можно распространить на любые другие налоговые штрафы. Таким образом, Высший Арбитражный Суд в очередной раз закрепил уже сложившуюся на местах арбитражную практику, подтвердив, что основания для увеличения штрафа на 100% имеются только тогда, когда повторное правонарушение совершено после вынесения решения о привлечении к ответственности за аналогичное правонарушение и вступления его в силу. Таким образом, увеличение размера штрафа за налоговые правонарушения на 100 % допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после  привлечения его к ответственности.

    Второй случай касается наложения штрафа за несвоевременное представление налоговой отчетности12. Штраф, установленный ст. 119 НК РФ за непредставление (несвоевременное представление) декларации по налогу, не может в несколько раз превышать недоимку по этому налогу.   

      Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, в силу п. 4 ст. 112 НК РФ могут устанавливаться судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при
применении налоговых санкций.   

    Согласно п. 3 ст. 114 при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным со-   

ответствующей статьей НК РФ.

    Из постановления Президиума ВАС РФ от 8.12.09 г. № 11019/09 следует, что размер штрафа при наличии смягчающих обстоятельств не только может быть уменьшен не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ, но и не может в целом независимо от наличия смягчающих обстоятельств превышать размер налогового обязательства налогоплательщика по непредставленной (несвоевременно представленной) им налоговой декларации.   

Необходимо отметить, что вопрос о применении принципа справедливости и соразмерности в случае, когда сумма взыскиваемого налога в несколько раз меньше суммы штрафа, ранее рассматривался в Постановлении Конституционного Суда Российской  Федерации от 15 июля 1999 г. № 11-П13. В данном документе указано, что «санкции штрафного характера... должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности».

В данном Постановлении Конституционный Суд признал несоответствующими  Конституции Российской Федерации положения п.п. «а», абз. 1 п.п. «б» п. 1 ст. 13 За кона Российской Федерации от 27.12.1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»14 и п. 8 ст. 7 Закона РСФСР от 21.03.91 г. «О Государственной  налоговой службе РСФСР»15, указав, что  подлежавшие принудительному взысканию суммы на основании данных норм законодательства в совокупности многократно превышали размеры налоговых обязательств. В Постановлении  Конституционного Суда РФ от 12.05.1998 г. № 14-П16 сообщается, что санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности при возложении ответственности, вытекающему из ст. 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации,  ведет к умалению прав и свобод, что недопустимо в силу части 2 той же статьи. В Постановлении Конституционного Суда РФ17 указано на то, что несоизмеримо большой штраф может превратиться из    меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и    инициативы, чрезмерного ограничения  свободы предпринимательства и права собственности.

    Таким образом, в приведенных постановлениях Конституционного Суда РФ прослеживается позиция о том, что штраф (его размер) должен отвечать требованиям справедливости и соразмерности, несоизмеримо большой штраф представляет собой инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерно ограничивает свободу предпринимательства и право собственности.

     Привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, в виде штрафа в размере, превышающем сумму недоимки по налогу более чем в 3 раза, не соответствует правовой позиции КС РФ и Президиума ВАС РФ.

    Можно привести еще один случай, когда деятельность общества по обеспечению работников горячим питанием нельзя признать предпринимательской деятельностью    по оказанию услуг общественного питания, так как она была направлена не на извлечение прибыли, а на создание нормальных    рабочих условий труда18 или признания факта, что Суду следовало не ограничиваться    формальной оценкой соответствия представленных документов требованиям п.1 ст. 346.17 НК РФ о порядке признания доходов в целях применения упрощенной системы налогообложения и дать соответствующую полную и всестороннюю оценку доказательствам. Дело в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, НДС, ЕСН, пеней и штрафов передано на новое рассмотрение, так как неправильное отражение обществом дохода по итогам спорного периода могло повлечь необоснованную налоговую выгоду в результате применения упрощенной системы налогообложения вместо уплаты по общей системе налогообложения,  однако суд этот вопрос не исследовал, не оценил все имеющиеся доказательства.

Также выделим проблему пересмотра  налоговых споров по вновь открывшимся обстоятельствам в контексте Постановления Конституционного Суда РФ19. Постановлением Пленума ВАС РФ20 в Постановлении Пленума ВАС от 12 марта 2007 г. № 17 «О применении Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации при  пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам» был дополнительно включен подпункт 5.1: «5.1. В соответствии с пунктом 1 статьи 311 АПК РФ может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам также судебный акт, оспариваемый заявителем в порядке надзора и основанный на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации

в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в том числе принятого по результатам рассмотрения другого дела в порядке надзора.

Установив данные обстоятельства при рассмотрении заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора, коллегиальный состав судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в соответствии с частью 8 статьи 299 АПК РФ выносит определение об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в котором указывает на возможность пересмотра оспариваемого судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам. Срок, предусмотренный частью 1 статьи 312 АПК РФ, в данном случае начинает течь с момента получения заявителем копии определения об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

При обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, суд апелляционной или кассационной инстанции учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.

Формирование Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации правовой позиции не является основанием пересмотра дел, по которым утрачена возможность обращения с заявлением о пересмотре судебных актов в порядке надзора».

В контексте этих изменений обратимся к непосредственной судебной практике.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества (далее - Общество) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2004 - 2007 годы.

Решением налогового органа Обществу был доначислен в числе прочего ЕНВД, начислены соответствующие пени и штрафы. Основанием для доначисления этого налога послужили следующие обстоятельства. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций налоговый орган просил их отменить в части доначисления налога на прибыль и ЕНВД, начисления соответствующих пеней и штрафов и отказать в этой части в удовлетворении требований Общества. По мнению Президиума ВАС РФ, то обстоятельство, что реализация продуктов осуществлялась Обществом в специально отведенном помещении столовой, не может расцениваться как самостоятельный вид деятельности - розничная торговля. Поскольку материалами дела было установлено, что общая площадь зала обслуживания посетителей столовой превышает 150 квадратных метров, то Общество правомерно учитывало данный вид деятельности при исчислении налогов по общей системе налогообложения.

Президиум ВАС РФ указал, что, несмотря на ошибочность вывода судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что Общество является налогоплательщиком ЕНВД, это не привело к принятию названными судами неправильных постановлений.

Следующий вывод по итогам анализа судебной практики - обязанность по предоставлению декларации вторична по сравнению с обязанностью уплатить налог. Поскольку порядок и сроки подачи ежемесячных налоговых деклараций при превышении в каком-либо месяце текущего квартала суммы выручки от реализации товаров двух миллионов рублей в НК РФ не предусмотрены, то по смыслу ст. 106 и 108 НК РФ оснований для привлечения налогоплательщика, не представившего в указанном случае ежемесячные декларации, к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ, не имеется.

Заявление о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации удовлетворено, поскольку порядок и сроки подачи ежемесячных налоговых деклараций при превышении в каком-либо месяце текущего квартала суммы выручки от реализации товаров двух миллионов рублей НК РФ не установлены, оснований для привлечения налогоплательщика, не представившего ежемесячные декларации, к ответственности не имеется21.

В налоговом законодательстве не содержится требование о подаче наряду с декларацией за квартал ежемесячных деклараций, в том числе декларации за последний месяц квартала.

Обязанность по представлению декларации вторична по сравнению с обязанностью уплатить налог.

Таким образом, вполне очевидно, что регулирование вопросов ответственности двумя самостоятельными нормативными правовыми актами (НК РФ и КоАП РФ), имеющими существенные отличия в процедурных аспектах привлечения к ответственности, неоправданно. Так называемая «налоговая ответственность» как самостоятельный вид юридической ответственности, по нашему мнению, не должна иметь место, т.к. более оправданно говорить об административной ответственности за налоговые правонарушения.

Кроме того, важно учитывать и тот факт, что, имея сходство по родовому объекту посягательства, по непосредственному объекту, налоговые и административные правонарушения в ряде случаев отличаются либо просто не находят аналогов в другом кодексе. Так, в КоАП РФ отсутствует аналог правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, поскольку законодательство об административных правонарушениях не предусматривает ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков и плательщиков сборов за неуплату налоговых платежей, за исключением ст. 16.22 КоАП РФ, устанавливающей ответственность за неуплату, в том числе налога на добавленную стоимость и акцизов, взимаемых при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Значит, самое распространенное налоговое правонарушение не имеет аналога, и за неуплату подавляющего числа налогов и сборов (уплачиваемых не в связи с пересечением таможенной границы Российской Федерации) должностные лица организации-налогоплательщика, плательщика сбора могут быть привлечены только к уголовной ответственности. С учетом указанных обстоятельств большинство сторонников административной природы ответственности за совершение налоговых правонарушений справедливо высказывают мнение о необходимости объединения норм об административно-налоговых деликтах в едином нормативном правовом акте. Таким актом, на наш взгляд, должен быть нынешний КоАП РФ. По аналогии с нарушениями таможенного законодательства унификация должна быть произведена в рамках КоАП РФ. Иными словами, составы налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ, целесообразнее перенести в КоАП РФ. В обоснование верности таких законодательных изменений можно привести доводы о том, что административные правонарушения являются универсальной базовой категорией по отношению к налоговым правонарушениям, а исключение положений об ответственности из НК РФ и перенесение их в КоАП РФ соответствовало бы воле законодателя, который в ч. 1 ст. 1.1 КоАП РФ указал на исключительную роль этого кодифицированного акта в вопросах установления административной ответственности на федеральном уровне.


1 См., например: Анохин А.Е. Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2004; Архипенко Т. В. Понятие и сущность ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. 2004. № 5. С. 48 - 51; Барашян Л.Р. Институт налоговой ответственности: Вопросы теории и практики: Автореф. дис. ...к.ю.н. Ростов н/Д, 2007; Батыров СЕ. Финансово-правовая ответственность: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2003; Будылева М.В. Административно-правовая организация ответственности за совершение налоговых правонарушений: Автореф. дис. ... к.ю.н. Хабаровск, 2004; Бахрах Д.Н. Проблемы длящихся правонарушений // Современное право. 2005. № 11; Васин В.Н., Казанцев В.И. К вопросу о правовой природе штрафа // Российский судья. 2006. № 1. С. 29 - 33; Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Автореф. дис. ... к.ю.н. Саратов, 2002; Зимин А.В. Специфика налоговой ответственности российских организаций // Правоведение. 2001. № 6. С. 33 - 41; Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2005. C. 656; Коробова Т.Л. Правовое регулирование административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов: Автореф. дис. ... к.ю.н. Саратов, 2006; Лейст О.Э. Теоретические проблемы санкций и ответственности по советскому праву: Автореф. дис. ... д.ю.н. М., 1978; Кучеров И.И., Шереметьев И.И. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М., 2006; Лущаев СВ. Становление законодательства о юридической ответственности за налоговые правонарушения // История государства и права. 2006. № 8; Макаров А.В., Архипенко Т.В. Характеристика налоговой ответственности. Санкции за нарушение налогового законодательства // Финансовое право. 2005. № 6; Мусаткина А.А. Финансовая ответственность как вид юридической ответственности // Журнал российского права. 2005. № 10. С. 103 - 112; Пименова О.В. Налоговая ответственность как вид юридической ответственности: миф или реальность // Финансовое право. 2005. № 7. С. 39 - 41; Сердюкова Н.В. Финансово-правовая ответственность по российскому законодательству: становление и развитие: Автореф. дис. ... к.ю.н. Тюмень, 2003; Стрельников В.В. Необходимо ли переносить составы налоговых правонарушений в КоАП РФ // Финансовое право. 2007. № 11; Футо СР. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: Автореф. дис. ...к.ю.н. Омск, 2004; Чибинев В.М. Проблемы отграничения налоговой ответственности от других видов юридической ответственности // Юрист. 2006. № 4. С. 40 - 44; Шилов Ю.В. Административная ответственность юридических лиц: процессуальный аспект: Автореф. дис. ... к.ю.н. Омск, 2003; и др.

2    Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения: Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. М., 2010. С. 9.

3    Кинсбурская В.А.  Указ. соч. С. 15.

4    Овчарова Е.В. Проблемы применения административной ответственности за нарушения налогового законодательства по Налоговому кодексу РФ (НК РФ) и по Кодексу РФ об административных правонарушениях (КОАП РФ) // Государство и право. 2007. № 8. C. 14-22.

5    Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М., 1992.

6    Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации» от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

7    См.: Кучеров И.И. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов // Налоговый вестник. 2006. № 2.

8    См.: Воловик Е. Налоговое обозрение. Болгария, Великобритания, Индонезия, Испания, Италия, Канада // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2000. № 1.

    9 Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» // СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.

    10 См.: Буссе Р. Решение налоговых конфликтов и споров: опыт Германии. Режим доступа: http://www.taxpravo.ru/ analitika/statya-13798 8-reshenie_nalogovyih_konfliktov_i_sporov_opyit_germanii


      11 Там же.

12    См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08 декабря 2009 г. №
11019/09 // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

13    Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР “О Государственной налоговой службе РСФСР” и законов Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” и “О федеральных органах налоговой полиции» // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

14    Российская газета. 10.03.1992. № 56.

15    Ведомости СНД и ВС РСФСР. 11.04.1991. № 15. Ст. 492.

16    Постановление Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 года “О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением” в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан» // Доступ из СПС «Консультант Плюс».

17    Постановление Конституционного Суда РФ от 30 июля 2001 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта 7 пункта 1 статьи 7, пункта 1 статьи 77 и пункта 1 статьи 81 Федерального закона “Об исполнитель ном производстве” в связи с запросами Арбитражного суда Воронежской области, Арбитражного суда Саратовской области и жалобой открытого акционерного общества “Разрез “Изыхский» // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

18    См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21 июля 2009 г. № 2799/09 // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

19    См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 21 января 2010 г. № 1-П «По делу о проверке конституционности положений части 4 статьи 170, пункта 1 статьи 311 и части 1 статьи 312 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества “Производственное объединение “Берег”, открытых акционерных обществ “Карболит”, “Завод “Микропровод” и “Научно-производственное предприятие “Респиратор» // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

20    См.: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 февраля 2008 г. № 14 «О внесении дополнений в Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» от 12.03.2007 № 17 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам».

21 См.: Постановление Президиума Высшего Арбитра 17035/08 по делу № А19-5494/08-50 // Доступ из СПС «КонсультПлюс»

© А.Б.Панов, при использования материалов ссылка на сайт строго обязательна.

В статье автор отстаивает точку зрения о том, что не существует самостоятельной налоговой ответственности, а есть лишь административная ответственность за налоговые правонарушения. Рассматриваются также зарубежный и отечественный опыт досудебного урегулирования налоговых споров, на примере судебной практики показываются актуальные проблемы привлечения к административной ответственности за налоговые правонарушения.

On the matter of administrative responsibility for tax violations

In the article the author stands up for administrative responsibility for the tax violation, and accordingly there's no independent tax responsibility. Foreign and domestic experience of the pre-trial settlement of the tax contentions demonstrated on the example of judicial practice is considered, alongside with the bringing to administrative account for tax violation